De acordo com o respetivo preâmbulo, pretende-se a implementação das iniciativas europeias usualmente conhecidas pela designação “ATAD” (Anti Tax Avoidance Directive) 1 e 2, consagrando mecanismos antiabuso direcionados essencialmente para empresas multinacionais e/ou com operações transfronteiras. O presente artigo foi preparado com base no texto conhecido e incluído na Proposta de Lei referida, não sendo na data da sua preparação conhecida a versão final aprovada pelo Parlamento, a qual poderá, ou não, conter alterações face ao texto original.
Entre estas alterações destaca-se a substancial reformulação do regime de imputação de resultados de entidades não residentes (“Controled Foreign Companies” ou “CFC”). Em traços gerais, este regime requer que os sujeitos passivos residentes em Portugal incluam no respetivo lucro tributável o lucro ou rendimento apurado por subsidiárias não residentes em Portugal, que na respetiva jurisdição onde são residentes se encontrem, sujeitas a um regime fiscal privilegiado, ainda que este lucro ou rendimento não tenha sido distribuído.
Mediante a referida Proposta passam a ser classificadas como CFC as entidades sujeitas a uma tributação efetiva inferior a 50% da que seria devida “nos termos do Código do IRC”, quando antes se previa tal qualificação para entidades sujeitas a uma taxa nominal inferior a 60% da taxa nominal portuguesa. É efetuada igualmente uma mudança de paradigma quanto ao rendimento a imputar, o qual passa a ser definido nos termos do Código do IRC.
A aplicação concreta de ambas as disposições é complexa e gerará certamente algumas dúvidas, particularmente se o novo regime for levado à letra em toda a sua extensão. Será necessário converter as contas das subsidiárias não residentes para o referencial contabilístico vigente em Portugal (i.e. SNC ou IFRS, dependendo da entidade) de forma a que se apure o lucro tributável / imposto em base idêntica à do Código do IRC? Ter-se-á que reconstituir o histórico dos atributos fiscais à luz do Código do IRC para determinar se existiriam, por exemplo, prejuízos fiscais ou outros créditos fiscais reportáveis e passíveis de dedução? Como deverão ser tratadas situações em que a subsidiária integra um grupo de sociedades no seu país de residência? Como aplicar os regimes de exclusão tributária ou benefícios fiscais existentes no país de residência e que não têm correspondência aos existentes em Portugal e o inverso? É relevante a derrama estadual e, porventura, a derrama municipal no cálculo da taxa efetiva? Estas são algumas das perguntas que surgirão na aplicação prática da norma e que, de momento, não estão esclarecidas.
Por outro lado, a exclusão das regras CFC de entidades com determinadas atividades é alterada, passando a ser excluídas entidades cujos rendimentos “passivos”, ou obtidos junto de entidades relacionadas em determinadas circunstâncias, não excedam 25% do total de rendimentos. Salienta-se que para o cálculo dos 25% concorrem os rendimentos de “empresas de faturação” provenientes de transações com partes relacionadas e que acrescentem pouco ou nenhum valor económico, sendo o âmbito de aplicação potencialmente muito amplo, nomeadamente, por não se definir o conceito de pouco valor económico. Ou seja, estamos perante um conceito vago e indeterminado que por certo será potenciador de interpretações distintas.
Adicionalmente, é revogada a exclusão da aplicação das regras CFC a entidades residentes em Portugal sujeitas a regime especial, conceito que, embora não seja definido na lei, poderá aplicar-se a determinados regimes específicos com grande exposição ao investimento internacional e que agora deverão aferir a aplicação das CFC nos termos gerais.
Por último, a não aplicação das regras CFC a subsidiárias residentes na União Europeia, em linha com o Acórdão Cadbury-Schweppes do TJUE, torna-se mais exigente, na medida em que, para além da necessidade de demonstração da constituição e funcionamento com base em razões económicas válidas, deverá adicionalmente ser desenvolvida uma atividade económica com recurso a pessoal, equipamento, ativos e instalações. Fica a questão de saber se os recursos referidos deverão ser da própria sociedade ou se é relevante o desenvolvimento de uma atividade económica, em maior ou menor grau, através de recursos subcontratados junto de outras entidades, o que acontece com frequência em grupos multinacionais com especialização societária.
Pressupondo que a Lei estará em vigor durante o ano 2019, as alterações ao regime CFC, em tese, terão efeitos na determinação do lucro tributável para todo o período de tributação de 2019.
Caberá agora aos sujeitos passivos, com relevante margem para divergência de interpretação tendo em conta as questões pendentes de clarificação, avaliar se as suas subsidiárias poderão ou não ser consideradas CFC e que rendimento será imputável. Em qualquer caso, é certo que o âmbito da norma terá um alcance muito amplo comparativamente a atividades e entidades até agora excluídas, pelo que se poderá claramente afirmar que o regime das CFC renascerá com a implementação da ATAD.
